Фактические материальные затраты могут отличаться от нормативных по причинам:
- – отклонений по цене;
- – отклонений по расходу материалов;
- – наличия производственного брака и (или) замены материалов.
Расчет и анализ отклонений по цене на материалы
Отклонения по цене на материалы отражают разницу между суммой, которая была фактически уплачена за определенное количество материала, и суммой, которую предполагалось заплатить за то же количество в соответствии с установленными нормативами. С учетом того, что между закупкой материалов и их использованием в производстве может проходить то или иное время, возникает вопрос о выборе момента исчисления отклонений по цене на материалы.
Представляется, что расчет в момент приобретения является более предпочтительным, чем расчет в момент использования, поскольку, чем раньше поступит информация относительно отклонений по цене на материалы, тем выше вероятность осуществления надлежащих корректирующих воздействий. Устаревшая информация может оказаться либо вовсе бесполезной, либо, если корректирующее воздействие все еще возможно, задержка может стоить предприятию немалых денег. Например, при принятии решения о получении скидки на оптовые закупки материалов.
Если отклонение по цене на материалы вычисляется в момент закупки, то под фактическим количеством материалов (на которое умножается разница между фактической и нормативной ценой) понимается фактическое количество именно закупленных (а не использованных) материалов. Поэтому общее отклонение по прямым материальным затратам за анализируемый отчетный период не обязательно является суммой отклонений по цене на материалы и отклонений по их использованию. С другой стороны, при применении альтернативного способа расчета отклонений по цене на материалы (в момент их отпуска в производство) устраняется различие между количеством закупленных и использованных материалов.
Продолжим пример, используя информацию, представленную в табл. 14.1–14.4.
Расчет отклонений будем производить по цене на материалы в момент приобретения. Для упрощения расчетов также предположим, что количество приобретенных за период материалов равно количеству использованных материалов за тот же период. Тогда величина отклонений по цене на материалы может быть подсчитана следующим образом:
где – фактическая цена; – нормативная цена; – фактическое количество закупленных материалов.
Используя данную формулу, определим, что отклонение по материалу А составит 8000 ден. ед. ((22 ден. ед/кг – - 20 ден. ед/кг) × 4000 кг), а по материалу Б – 7800 ден. ед. ((27 ден. ед/кг – 30 ден. ед/кг) × 2600 кг).
Отклонение по цене на материал А в 8000 ден. ед. является неблагоприятным, поскольку данный материал был куплен по более высокой цене, чем предполагалось ранее. В то же время отклонение по цене на материал Б, составившее 7800 ден. ед., считается благоприятным вследствие того, что фактическая цена приобретения оказалась ниже, чем заложенная в смету. В итоге мы получаем неблагоприятное отклонение по цене на материалы в 200 ден. ед. (8000 – 7800).
Благоприятные отклонения по цене на материалы возникают при закупках по цене ниже нормативной. Однако следует отметить, что приобретение (в целях экономии) материалов низкого качества вполне может привести к неблагоприятному отклонению по использованию материалов.
Неблагоприятные отклонения по цене на материалы могут иметь место вследствие неточно установленной нормативной цены, завышенной закупочной цены, инфляции, приобретения материалов другого качества, чрезмерных транспортных расходов и т.д. Если отклонения по цене на материалы регулярно становятся неблагоприятными, данный факт необходимо учитывать при ценообразовании на базе затрат. Это сигнал к тому, что издержки уже не отражают текущего уровня цен. При этом анализ отклонений позволяет скорректировать цены до их фактического уровня.
Для более детального анализа традиционно применяющиеся отклонения по ценам на материалы можно подразделить на отклонения оценки и отклонения планирования. Отклонения оценки соизмеряют способности руководителя отдела снабжения реагировать на сложившуюся в момент закупки материалов ситуацию на рынке, а отклонения планирования позволяют определить, насколько точно были разработаны заложенные в смету цены.
Отклонения оценки вычисляются в связи с тем, что обычные отклонения по цене на материалы вполне приемлемы для общего контроля затрат, но не очень эффективны для оценки деятельности отдела снабжения, поскольку цены складываются в основном на рынке независимо от полномочий руководителя данного подразделения.
Выявляем отклонение, рассчитанное как результат сравнения непосредственно уплаченной (фактической) цены не с нормативной, а с рыночной ценой на момент закупки. Благоприятное отклонение будет указывать на эффективность работы отдела снабжения, которое может достигаться, например, оптовыми закупками с целью получения ценовых скидок и др. В ожидании скачка цен предприятие может заказывать материалы в количествах, которые превышают потребности нормального производственного процесса. Насколько верным оказалось подобное решение, можно затем оценить путем подсчета разницы между предварительными значениями цен и ценами, которые реально сложились в отчетном периоде.
Отклонения планирования рассчитываются с помощью сопоставления рыночной (а не фактической) и нормативной цены. Такие отклонения используются для проверки прогнозов и стандартов, способствуют определению того, нуждаются ли, и, если да, то в какой степени, существующие планы в корректировке под влиянием тенденций в изменении цен на материалы. Например, следует ли повысить отпускные цены на готовую продукцию или изменить технологический процесс в части использования материалов.
Отклонения планирования могут быть проанализированы более детально, исходя из возможной ответной реакции руководства на полученную информацию. Их можно условно разделить па три группы.
Первую представляют полностью неконтролируемые отклонения, на которые руководство не имеет возможности повлиять, и единственным ответом на появление таких отклонений будет изменение планов деятельности предприятия. В качестве примера можно привести принятие в стране законодательного акта, влекущего за собой выход предприятия из одной из его сфер деятельности.
Вторая группа отклонений – это те, на которые руководство способно оказать некоторое корректирующее воздействие, даже если их происхождение лежит вне сферы его влияния. Так, хотя небольшое предприятие и не может повлиять на мировые цены на рынке сырья, оно может избежать многих негативных последствий путем увеличения складских запасов в краткосрочном периоде.
Третья группа – это отклонения, находящиеся под контролем конкретного руководителя. Такие отклонения могут отражать как результат изначально некорректных прогнозов, так и ожидаемые изменения.
Результатом такого более детального анализа является представление о действиях предприятия в условиях неопределенной ситуации на рынке, особенно, если для целей сопоставления отклонения подсчитываются за самые удачные и неудачные периоды. Отклонения анализируются как на предмет ошибок на ранних стадиях планирования, так и ошибок выполнения плана. Это помогает принять управленческие решения, необходимые для повышения эффективности деятельности предприятия. Тем не менее следует отметить, что даже такой углубленный анализ отклонений отражает только часть ответственности отдела снабжения. Так, например, благоприятные отклонения по цене на материалы могут быть связаны при оптовых закупках материалов с увеличением издержек по их хранению. Неблагоприятные же отклонения по цене на транспортировку материалов могут возникать вследствие дополнительных издержек по срочным заказам.
Ключевой частью системы стандарт-кост является анализ отклонений. Отклонением называется разница между фактическими и нормативными затратами. Процесс определения величины отклонений и выявление причин их образования получил название анализа отклонений . Определение отклонений позволяет выявить недостатки - области неэффективности всей деятельности или отдельных подразделений и функций организации .
Анализ отклонений проводится ежедневно или ежемесячно в разрезе всех элементов затрат (рисунок 1).
Рисунок 1 – Анализ отклонений в системе стандарт – кост
Принято выделять две группы отклонений: отрицательные и положи-
Отрицательные отклонения представляют собой перерасход затрат по статьям себестоимости продукции; свидетельствуют о нарушениях в технологии (использование некачественного сырья), плохом техническом обслуживании оборудования, неэффективном труде производственных рабочих и др.
Положительные отклонения фиксируют снижение фактических затрат по сравнению со стандартными, возникают в результате экономии материальных, трудовых и финансовых ресурсов (рациональный раскрой материалов, использование отходов взамен полноценных материалов, применение более производительного оборудования и приспособлений).
Отклонения по цене на материалы отражают разницу между суммой, которая была фактически уплачена за определенное количество материала и суммой, которую предполагалось заплатить за то же количество в соответствии с установленными нормативами.
Расчет отклонений производится по цене на материалы в момент их приобретения по формуле:
Цена фактическая;
Цена нормативная
Фактическое количество закупленных материалов
Отклонения по расходу материалов отражают то, насколько отличие фактически использованного количества основных производственных материалов от нормативного количества, предназначенного для обеспечения фактического выпуска продукции, влияет на размер прямых материальных затрат. Такие отклонения могут выявляться либо при поступлении материалов в производство, либо в конце производственного процесса. Для расчета отклонений по расходу материалов необходимо устранить влияние ценового фактора, поэтому такие отклонения оцениваются по нормативной цене.
Цена нормативная
Фактическое количество использованных материалов
Нормативное количество материалов для фактического объема производства
Отклонения от норм по прямым трудовым затратам обычно включают две составляющие:
Отклонения по производительности труда;
Отклонения по ставке заработной платы.
Отклонения по ставке заработной платы отражают разницу между тем, что было выплачено, и тем, что предполагалось выплатить производственным рабочим за фактически отработанное время.
Отклонения по ставке заработной платы рассчитываются по следующей формуле:
Фактическая ставка заработной платы, ден.ед./чел.-час.,
Отклонения по производительности труда показывают, насколько фактическое количество отработанных человеко-часов больше (меньше) нормативного количества, требуемого для обеспечения фактического объема производства. Полученная разница оценивается исходя из нормативной ставки заработной платы.
Расчет отклонений по производительности труда производится по следующей формуле:
Фактические трудозатраты, чел.-час.
Нормативные трудозатраты для фактического объема производства, чел.-час.
– нормативная ставка заработной платы, ден.ед./чел.-час.,
Анализ отклонений накладных расходов (ОПР) отличается по уровню сложности. Рассмотрим его процедуру.
1. Накладные расходы разделяются на постоянную и переменные части.
2. Определяется нормативная ставка распределения отдельно для постоянных накладных расходов и переменных накладных расходов:
Эти ставки нужны для того, чтобы в дальнейшем скорректировать сметные накладные расходы с учетом фактически достигнутого объема производства.
3. Рассчитывается совокупное отклонение по постоянным накладным расходам:
Нормативные постоянные накладные расходы, скорректированные на фактический выпуск – это значение постоянных накладных расходов, которое по норме должно соответствовать фактически достигнутому объему производства.
Для расчета этого показателя фактический объем производства в нормо-часах умножают на ставку распределения постоянных накладных расходов.
Фактический выпуск продукции в нормо-часах – это нормативное количество часов, необходимое для обеспечения фактического объема производства.
Это совокупное отклонение формируется под воздействием двух факторов:
1) за счет отклонений сумм фактических постоянных расходов от сметных;
2) за счет отклонений в объеме производства;
Первый фактор оценивается как разность между фактическими и сметными постоянными накладными расходами:
Влияние второго фактора (объема) оценивается по формуле:
Отклонение объема производства может быть разбито на отклонение объема производства по мощности и отклонение объема производства по эффективности.
Отклонение объема производства по мощности отражает часть постоянных накладных расходов, которые предприятие понесло, не в полной мере использовав свои производственные мощности. Определяется по формуле:
Отклонение объема производства по эффективности представляет собой сумму, возникающую в результате несоответствия затрат времени на фактическое производство нормативному времени, предусмотренному для текущего производства. Рассчитывается по формуле:
4. Совокупное отклонение по переменным накладным расходам – это разность между фактическими переменными накладными расходами и нормативными переменными накладными расходами, в пересчете на фактический выпуск:
Нормативные переменные накладные расходы на фактический выпуск - это значение переменных накладных расходов, которое по норме должно соответствовать фактически достигнутому объему производства. Для расчета этого показателя фактический объем производства в нормо-часах умножают на ставку распределения переменных накладных расходов.
Общее отклонение по переменным накладным расходам может быть вызвано следующими причинами, действующими по отдельности или вместе:
а) отклонение по сумме переменных расходов, которое имеет место, если фактическое время труда основных рабочих отличается от сметного;
б) отклонение по эффективности труда, что происходит, если фактическое время труда основных работников или время работы оборудования отличается от времени, которое должно быть затрачено на производство по нормативам.
Отклонение по сумме переменных расходов
Отклонение по эффективности труда
5. При анализе отклонений по коммерческим расходам их также желательно подразделить на переменные и постоянные составляющие.
В общем отклонении по переменным коммерческим расходам можно выделить отклонение по затратам (по цене) и отклонение по эффективности (по количеству).
Отклонение по затратам (по цене) на переменные коммерческиерасходы возникает по причине того, что фактические переменные расходы отличаются от нормативных переменные расходы, которые были запланированы для фактического объема продаж. Коммерческие расходы не являются однородными, поэтому нормативные расходы в расчете на единицу продукции планируются исходя из усредненных данных. Расчет отклонения по затратам на коммерческие расходы производится следующим образом:
Отклонение коммерческих расходов по эффективности (по количеству) вызвано несоответствием запланированного и фактического объема продаж, на основе которых исчислялись нормативные коммерческие расходы. Рассчитывается следующим образом:
Отклонение по затратам на постоянные коммерческие расходы представляет собой разницу между запланированными и фактически понесенными издержками и определяется следующим образом:
Совокупное отклонение по продажам
В отклонении по продажам могут быть выделены: отклонение по цене продаж и отклонение по объему продаж.
При системе калькуляции по полным затратам отклонение по цене продаж можно рассчитывать на основе оборота от реализации либо на основе валовой прибыли. При системе калькуляции по переменным затратам предполагается применение маржинального дохода, что позволяет оценить издержки упущенных возможностей, предоставляя тем самым исключительно важную информацию для принятия управленческих решений.
Отклонение по объему продаж показывает влияние изменения объема продаж на прибыль предприятия и представляет собой разницу между фактическим количеством проданных единиц и запланированным количеством единиц, умноженную на нормативную валовую прибыль (в системе полных затрат) или на нормативный маржинальный доход (в системе переменных затрат) на единицу продукции.
Отклонение по объему продаж при системе калькуляции по полным затратам рассчитывается следующим образом:
Отклонение по объему продаж при системе калькуляции по переменным затратам рассчитывается следующим образом:
Общее отклонение по продажам фактически отражает разницу между реально полученной и сметной прибылью.
Расчет общего отклонения по продажам (валовой прибыли) при системе калькуляции по полным затратам производится по формуле:
Общее отклонение по продажам (маржинальной прибыли) при системе калькуляции по переменным затратам рассчитывается аналогично.
Отклонения по переменным затратам = ОПЗ = СИЗ-ФПЗ, где СИЗ – смежные накладные затраты для факт t труда ОПР. ФПЗ – фактические переменные затраты. Анализ отклонений производится постатейно.
Основные причины отклонений:
1) Отклонения по труду вспомогательных рабочих
2) Отклонения по косвенным материальным затратам
3) Отклонения потребления энергии
4) Отклонения по техобслуживанию
Отклонения по эффективности переменных расходов = ОЭПР = (МЧ-ФЧ)*НФ, где МЧ – нормативное время в часах затраченное на фактический выпуск продукции. ФЧ – фактическое время в часах отработанное за период. НФ – нормативная почасовая ставка накладных расходов.
Отклонения постоянных затрат.
ОПР = СПР – ФПР, где СПР – сметные постоянные накладные расходы, ФПР – фактические постоянные накладные расходы. Анализ производится постатейно в разрезе центров затрат.
Причины отклонений:
1) Изменения заработной платы работников среднего звена
2) Назначение дополнительных руководителей
3) Изменения косвенных материальных затрат
4) Отклонение потребления энергии.
Анализ отклонений выручки по цене продаж, по объему продаж
Важнейшим аспектом управления затратами является сопоставление
фактических затрат с нормативами. Разность между фактическими и
нормативными затратами называется отклонением. Отклонение рассчитывают
отдельно по каждому объекту учета затрат: центру ответственности, виду
продукции, заказу и др. Цель анализа отклонений – определение и детальная
оценка каждой причины, каждого фактора, которые привели к возникновению
отклонений, установление ответственности за произошедшее. Современное
выявление и анализ причин отклонений позволяет своевременно принимать
необходимые меры по устранению нежелательных и укреплению благоприятных
тенденций.
Отклонение в выручке:
1. По цене Δпо цене = (Ц факт – Ц норматив) * V фактич.
2. По объему реализации ΔVреализ = (Vфакт. – Vнорматив.) * Ц норматив
Комментарии менеджмента относительно бюджетных отклонений.
На основании расчета и анализа отклонений и причин их возникновения менеджер может принимать решения по устранению нежелательных отклонений и усилению благоприятных тенденций.
Например, если затраты предприятия увеличились из-за роста цен на
приобретаемые ресурсы, следует проанализировать возможности перехода на
менее дорогостоящие материалы, уменьшения норм расхода дорогостоящих
материалов, или, возможно, просто искать других поставщиков, предлагающих
товар по более низким ценам.
Если же причиной роста суммарных затрат стал рост объема
производства, вызванный высоким рыночным спросом на продукцию предприятия,
скорее всего, следует постараться стимулировать дальнейший рост объемов,
либо, если производственные мощности или опасность обострения конкуренции
не позволяют этого сделать, повысить цены на продукцию, увеличив тем самым
прибыль предприятия.
ОПРЕДЕЛЕНИЯ
Анализ отклонений (Variance Analysis) – процесс выявления величины и причин отклонений фактических показателей от бюджетных.
Анализ «Затраты – Объем – Прибыль» (Cost – Volume – Profit Analysis) – операционный анализ, используемый в планировании затрат и прибыли.
Бюджет (Budget) – бюджет (смета); количественное и стоимостное выражение плана на предстоящий период (как правило, год).
Бюджет коммерческих расходов (Selling Expenses Budget).
Бюджет продаж (Sales Budget) – бюджет (смета) продаж в натуральных и стоимостных единицах. Отправная точка бюджетирования.
Бюджет прямого труда (Labor Budget) – бюджет (смета) трудовых затрат в намеченном периоде.
Бюджет общепроизводственных расходов (Factory Overhead Budget) – содержит общепроизводственные расходы, собранные по всем подразделениям в целях последующего контроля и расчета нормативной ставки ОПР для распределения на объекты калькулирования.
Бюджет общих и административных расходов (General and Administrative Expense Budget) – детализованный план общехозяйственных расходов.
Валовая маржа (Contribution Margin, Profit Margin) – маржинальная прибыль или результат превышения выручки над переменными затратами для уровня продаж в рассматриваемом периоде.
Валовая прибыль (Gross Income, Gross Profit) – разность между чистой выручкой (нетто) и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ и услуг.
Гибкий бюджет (Flexible Budget) – бюджет (смета), разработанная для разных уровней продаж (деловой активности). Инструмент планирования и оперативного контроля исполнения намеченного.
Главный или статический бюджет (Master Budget) – общий бюджет (смета), состоящий из операционного и финансового бюджетов.
Директ -костинг (Direct Costing, Variable Costing) – система учета и калькулирования себестоимости единицы продукции на основе переменных затрат.
Дифференциальные затраты (Differential Costs) – приростные или понижающиеся затраты по альтернативам.
Запасы готовой продукции (Finished Goods Inventory) – все производственные затраты на конец отчетного периода, отнесенные на полностью изготовленные, но не проданные продукты.
Затраты прямого труда (Direct Labor Costs) – те, что прямо и экономично можно отнести на готовый продукт.
Калькулирование по методу поглощения (Absorption Costing) – система учета полных затрат в себестоимости продукции; система калькулирования затрат по ограниченной себестоимости, когда на единицу продукта распределяются только производственные затраты (прямые материалы, прямой труд и общепроизводственные расходы).
Коммерческие расходы (Selling Expenses) – расходы на реализацию и продвижение продукта на рынке.
Конверсионные затраты (Conversion Costs) – добавленные затраты или затраты на обработку, включающие прямой труд и общепроизводственные расходы.
Конечные запасы товарно-материальных ценностей (Ending Inventory) – запасы на конец отчетного периода.
Контролируемые затраты (Controllable Costs) – затраты, поддающиеся контролю и, соответственно, попадающие под влияние руководителя центра ответственности.
Косвенные или непрямые затраты (Indirect Costs) – часть затрат, распределяемая искусственным путем.
Косвенные или непрямые затраты на труд (Indirect Labor) – затраты, которые относятся к общепроизводственным расходам.
Косвенные или непрямые затраты на материалы (Indirect Materials) – затраты, которые относятся к общепроизводственным расходам.
Метод ЛИФО (Last-in, First-out Method, LIFO) – метод учета затрат в запасах по ценам последних закупок, включаемых в себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг. Занижает прибыль от продаж.
Метод ФИФО (First-in, First-out Method, FIFO) – метод учета затрат, при котором стоимость запасов списывается на реализованную продукцию в той последовательности, в которой они приобретаются. Приводит к завышению прибыли от продаж; полезен при постановке учета.
Нормативное количество прямых материалов (Direct Materials Quantity Standard) – стандартная величина расходования прямых материалов на единицу продукта.
Норматив рабочего времени (Direct Labor Time Standard) – стандартное количество часов, необходимые для производства единицы или партии продукта.
Нормативная ставка оплаты прямого труда (Direct Labor Rate Standard) – нормативная (стандартная) стоимость одного часа прямого труда, намеченная в планируемом периоде.
Нормативная цена прямых материалов (Direct Materials Price Standard) – проектируемая стоимость единицы конкретного вида материалов в бюджете.
Общепроизводственные расходы (Factory Overhead Costs, Manufacturing Overhead) – общепроизводственные расходы (вспомогательные материалы, амортизация, расходы на оплату труда ИТР и др.).
Операционная или основная деятельность (Operating Activities) – основная, хозяйственная деятельность, формирующая чистую прибыль.
Операционная прибыль или прибыль от основных операций (Operating Profit, Income from Operations) – разность валовой прибыли и операционных (коммерческих и управленческих) расходов. Не эквивалентна прибыли от продаж российской формы №2, но может условно приниматься за таковую.
Операционные расходы (Operating Expenses) – расходы, связанные с основной деятельностью и включающие коммерческие и управленческие расходы.
Отклонение в общепроизводственных расходах (Overhead Volume Variance) – разность фактических и нормативных (бюджетных) ОПР при достигнутом уровне производства.
Отклонение в количестве прямых материалов (Direct Materials Quantity Variance) – разность междуфактически использованным и нормативным количеством, умноженная на нормативную цену прямых материалов.
Отклонение в цене на прямые материалы (Direct Materials Price Variance) – разность между фактической ценой и нормативной ценой, умноженная на фактически закупленное количество материалов.
Отклонение в эффективности использования прямого труда (Direct Labor Efficiency Variance) – разность фактических и нормативных затрат труда в часах, умноженная на нормативную ставку оплаты труда.
Отчет о прибылях (Income Statement).
Переменные затраты (Variable Costs) – затраты, которые меняются пропорционально изменению объема продаж или иного уровня деятельности.
Периодические затраты (Period Costs, Period Expenses) – затраты, списываемые против выручки за период (на весь объем продаж). Не распределяются на единицу продукции, если калькулируется ограниченная себестоимость. В традиционном формате отчета о прибылях включают коммерческие и управленческие расходы.
Поведение затрат (Cost Behavior) – изменение затрат в ответ на изменение объема продаж или иного уровня деятельности (деловой активности).
Подход с усреднением затрат на единицу продукта в попроцессном калькулировании (Average Costing Approach) – расчет себестоимости продукта исходит из предположения о том, что единицы в начальных запасах были начаты и завершены в течение текущего периода.
Постоянные затраты (Fixed Costs) – затраты, не меняющиеся в релевантном диапазоне продаж рассматриваемого периода.
Постоянные затраты производства (Fixed Manufacturing Costs) – относятся к производству и не меняются с ростом или падением объема деятельности.
Прибыль, доходы, выручка (Earnings) – например, прибыль до уплаты процентов и налога (Earnings before Interest and Taxes), доход на акцию (Earnings per Share).
Приростный или инкрементальный анализ (Incremental Analysis) – анализ релевантной информации по отклонениям в альтернативах.
Продуктовая себестоимость (Product Cost) – затраты, относимые на единицу продукта. Традиционно включают прямые материалы, прямой труд и общепроизводственные расходы.
Прямые затраты (Direct Costs) – те, которые можно прямо и экономично отнести на продукт или сегмент (например, прямые материалы, прямой труд). Не путать с переменными затратами!
Прямые материалы (Direct Materials) – основные материалы, прямо и экономично отнесенные на единицу продукта.
Распределение затрат (Cost Allocation) – отнесение тех или иных затрат, например, общепроизводственных расходов, на продукт, объекты затрат.
Расходы (Expenses) – уменьшение или иное расходование активов либо появление обязательств. Возникают как затраты учетного периода в ходе операционной деятельности. Отличаются от случайных потерь (Losses) или экстраординарных расходов (Extraordinary Items).
Релевантная информация (Relevant Information) – уместная для принятия управленческих решений в данной ситуации и данное время; предполагаемые будущие данные, которые различаются в альтернативный направлениях действий руководителя.
Релевантный диапазон (Relevant Range) – уровни деловой активности, в границах которых работает формула затрат, то есть справедливо предположение о поведении затрат как переменных и постоянных.
Себестоимость произведенных продуктов (Cost of Goods Manufactured).
Себестоимость реализованных продуктов (Cost of Goods Sold) – себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг.
Статья отчета о прибылях, включающая производственные затраты проданных продуктов или u1079 закупочные цены проданных товаров.
Система калькулирования себестоимости по заказам (Job Order Cost System) – обычно используется в индивидуальном и мелкосерийном производстве продукции.
Смешанные затраты (Mixed Costs) – содержат переменную и постоянную части затрат (например, расходы на электроэнергию, телефонные переговоры).
Стандартные затраты (Standard Costs)– нормативные затраты на единицу продукта. Используются в системе стандарт-кост. Подразделяются на затраты прямых материалов, затраты прямого труда и общепроизводственные расходы.
Стоимость (Cost) – затраты, издержки, расходы; стоимость (первоначальная, историческая), себестоимость.
Точка безубыточности (Break-Even-Point) – уровень деловой активности, при котором выручка равна общим затратам. Может быть вычислен в натуральных и стоимостных единицах.
Трансфертная цена (Transfer Price) – цена, по которой продукты и услуги передаются из одного подразделения или сегмента другому.
Управленческие расходы (Administrative Expenses) – административные и общие расходы, относящиеся к функционированию бизнеса в целом (оплата труда администрации, содержание офиса и др.).
Управленческий учет (Managerial Accounting) – процесс идентификации, сбора, обработки и предоставления аналитической информации о затратах и результатах для принятия решений руководителями всех уровней. Система поддержки корпоративной стратегии.
Условные единицы (Equivalent Units) – условные единицы как мера производства за учетный период времени, используемые в попроцессном калькулировании.
Фискальный год (Fiscal Year) –финансовый отчетный год, который может не совпадать с календарным годом.
Центр доходов (Revenue center) – центр, руководитель которого несет ответственность за доходы и может контролировать и влиять на цены и/или объем деятельности.
Центр затрат (Cost Center) – сегмент (подразделение) организации, отрасль деятельности, для которых целесообразно учитывать накапливаемые затраты. Центр ответственности, в котором руководитель контролирует только затраты.
Центр ответственности (Responsibility center) – организационная единица, сегмент, руководитель которого несет ответственность за затраты (центр затрат), за доходы (выручку), затраты и прибыль (центр прибыли), затраты, прибыль и инвестиции (центр инвестиций).
Центр прибыли (Profit center) – центр ответственности, руководитель которого несет ответственность за затраты и прибыль.
Чистая выручка (Sales, net) – чистые продажи.
Похожая информация.
Общее отклон-е прямых материальных затрат = (фактическое количество * фактическую цену) - (нормативное кол-во * нормативную цену). (1)
Отклонение по цене = (фактическая цена – нормативная цена) * фактическое кол-во. (2)
Отклонение по использованию прямого материала = (фоктическое кол-во – нормативное кол-во) * нормативную цену
2. Отклонение прямых трудовых затрат.
Общее отклонение прямых трудовых зат-т = (фактические часы * фактическую ставку) – (норм.часы * норм.ставку оплаты прямого труда)
Отклонение по ставке = (фактическая ставка – норм.ставка) * факт.часы
Отклонение по производительности прямого труда = (факт.часы – норм.часы) * норм.ставку
3. Отклонение опр.
Общее отклонение ОПР = факт.ОПР – норм.ОПР
Норм. ОПР: переменные и постоянные.
Контролируемое отклонение представляет собой разницу между факт.ОПР в расчете на достигнутый уровень производства.
Контролируемое отклонение ОПР – факт.ОПР – бюджетное ОПР
Отклонение ОПР по объему = бюджетное ОПР в расчете на достигнутый уровень производства – ОПР отнесенный на производимую продукцию по нормативным коэф-там для переменных и постоянных ОПР.
Для записи отклонений в учетных регистрах необходимо выполнение след. правил: все записи на счетах учёта запасов ведутся по нормативам; для каждого вида откл-й открывается отдельный счет; неблагоприятные отклонения отражаются по Д счетов отклонений, а благоприятные – по К-ту.
В конце периода все сальдо на счетах отк-ний должны быть перенесены одним из 2х способов в зависимости от сложившейся ситуации: 1) если вся продукция будет полностью завершена в пр-ве и продана, то все отк-ния переносятся на с/с реал продукции 2) если в конце периода выявляются значительные остатки НЗП и запасов ГП, то сумма всех отк-ний должна быть распределена на НЗП, запасы ГП и с/с реал продукции пропоц-но остаткам на соответствующих счетах.
Система стандарт-кост как продолжение нормативного метода учета зат-т.
Система стандарт-кост (С-к) является инструментом, используемым управлением для планирования затрат и контроля над ними. Она не является системой учета сама по себе и может использоваться как в позаказном, так и в попроцессном методах калькулирования.
Когда компания применят систему С-к в полном объеме, то все затраты, влияющие на счета запасов продукции, показываются в виде стандартных зат-т, а не в виде фактических зат-т имевших место.
Смысл системы : в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система – учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм зат-т материалов, энергии, рабочего времени, труда, з/п и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции и полуфабрик. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение даже на 80% означает успешную работу. Превышение означает, что норма была установлена ошибочно.
Основное отличие от нормативного метода: не учитывает изменение норм!
Основные отличия нормативного метода учета от системы
«Стандарт-костинг»
|
Область сравнения |
«Стандарт-костинг» |
Нормативный метод |
|
Учет изменений норм |
Текущий учет изменений норм не ведется |
Ведется в разрезе причин и инициаторов |
|
Учет отклонений от норм прям. расходов |
Отклонения документируются и относятся на виновных и фин. рез-т |
Отклонения документируются и относятся на виновных и фин. рез-ты |
|
Учет отклонений от норм косв. расходов |
Косв. расходы относятся на с/с в пределах норм, отклонения Выявляются с учетом объема произв-ва и относятся на рез-ты фин. деятельности |
Косв. расходы относятся на с/с в сумме Фактически произведенных затрат, откл-я Относятся на издержки произв-ва |
|
Степень регламентации |
Нерегламентирован. не имеет единой методики установления Стандартов и ведения учетных регистров |
Регламентирован. Разработаны общие и Отраслевые стандарты и нормы |
|
Варианты ведения учета |
Учет затрат, выпуска продукции и НЗП ведется по стандартной с/с Затраты на производство учитываются по фактическим расходам, Выпуск прод-ции - по нормативным, остаток НЗП – по стандартам с Учетом отклонений. |
НЗП и выпуск про-ции оценивается по Нормам на нач. года. В тек. учете Выделяются отклонения от норм. НЗП и Выпуск прод-ции оценивается по нормам на Нач. года, в тек учете выявляются отклонения От плана, Все издержки учитываются по Текущим нормам. |
Система учета «Стандарт-костинг» может быть представлена при помощи следующей схемы:
1. Выручка от продажи продукции.
2. Стандартная себестоимость продукции.
3. Валовая прибыль (п.1 - п.2).
4. Отклонения от стандартов.
5. Фактическая прибыль (п.3 - п.4).
14.4. Анализ отклонений по прямым материальным затратам
Фактические материальные затраты могут отличаться от нормативных по причинам:
отклонений по цене;
отклонений по расходу материалов;
наличия производственного брака и (или) замены материалов.
Расчет и анализ отклонений по цене на материалы . Отклонения по цене на материалы отражают разницу между суммой, которая была фактически уплачена за определенное количество материала, и суммой, которую предполагалось заплатить за то же количество в соответствии с установленными нормативами. Учитывая, что между закупкой материалов и их использованием в производстве может проходить то или иное время, возникает вопрос о выборе момента исчисления отклонений по цене на материалы.
Представляется, что расчет в момент приобретения является более предпочтительным, чем расчет в момент использования, поскольку, чем раньше поступит информация относительно отклонений по цене на материалы, тем выше вероятность осуществления надлежащих корректирующих воздействий. Устаревшая информация может оказаться либо вовсе бесполезной, либо, если корректирующее воздействие все еще возможно, задержка может стоить предприятию немалых денег (например, при принятии решения о получении скидки на оптовые закупки материалов).
Если отклонение по цене на материалы вычисляется в момент закупки, то под фактическим количеством материалов (на которое умножается разница между фактической и нормативной ценой) понимается фактическое количество закупленных, а не использованных материалов. Поскольку количество приобретенных материалов может отличиться от количества использованных материалов за анализируемый отчетный период, общее отклонение по прямым материальным затратам не обязательно является суммой отклонений по цене на материалы и отклонений по использованию материалов. С другой стороны, при применении альтернативного способа расчета отклонений по цене на материалы в момент их отпуска в производство (потому что информация об отклонениях поступает позднее), устраняется различие между количеством закупленных и использованных материалов.
В рассматриваемом нами примере используем расчет отклонений по цене на материалы в момент приобретения. Для упрощения расчетов также предположим, что количество приобретенных за период материалов равно количеству использованных материалов за тот же период. Тогда величина отклонений по цене на материалы может быть подсчитана следующим образом:
или по материалу А: (22 у. е. – 20 у.е.) х 4000 кг = 8000 у. е. (н)
по материалу В: (27 у. е. – 30 у.е.) х 2600 кг = 7800 у.е. (б)
Итого отклонение по цене на материалы = 200 у. е. (н)
Отклонение по цене на материал А в 8000 у. е. является неблагоприятным, поскольку данный материал был куплен по более высокой цене, чем предполагалось ранее. В то же время отклонение по цене на материал В, составившее 7800 у. е. считается благоприятным вследствие того, что фактическая цена приобретения оказалась ниже, чем заложенная в смету. В итоге мы получаем неблагоприятное отклонение по цене на материалы в 200 у. е. (8000 у. е. – 7800 у. е.).
Благоприятные отклонения по цене на материалы возникают при закупках по цене ниже нормативной. Однако следует отметить, что приобретение (в целях экономии) материалов низкого качества, хотя и обеспечивает благоприятное отклонение по цене, вполне может привести к неблагоприятному отклонению по использованию материалов.
Неблагоприятные отклонения по цене на материалы могут иметь место вследствие неточно установленных нормативных цен, завышенной закупочной цены, инфляционного роста цен, приобретения материалов другого качества, чрезмерных транспортных расходов, дефицита сырья и др. Когда выявляемые отклонения по цене на материалы регулярно становятся неблагоприятными, данный факт необходимо учитывать при ценообразовании на базе затрат, поскольку он является сигналом к тому, что издержки уже не отражают текущего уровня цен. При этом анализ отклонений позволяет скорректировать цены до их фактического уровня.
Для более детального анализа целесообразным представляется подразделение традиционно применяющихся отклонений по ценам на материалы на отклонения оценки и отклонения планирования. Отклонения оценки соизмеряют способности руководителя отдела снабжения реагировать на сложившуюся в момент закупки материалов ситуацию на рынке, а отклонения планирования позволяют определить, насколько точно были разработаны заложенные в смету цены.
Отклонения оценки вычисляются в связи с тем, что обычные отклонения по цене на материалы вполне приемлемы для общего контроля затрат, но не очень эффективны для оценки деятельности отдела снабжения, поскольку цены складываются, в основном, на рынке независимо от полномочий руководителя данного подразделения. Поэтому из обычного отклонения можно выделить отклонение, рассчитанное как результат сравнения непосредственно уплаченной (фактической) цены не с нормативной, а с рыночной ценой, превалировавшей в момент закупки.
Выявленное отклонение показывает, насколько действенно повел себя руководитель в сложившейся на рынке ситуации. Благоприятное отклонение будет указывать на эффективность работы отдела снабжения, которое может достигаться, например, оптовыми закупками с целью получения ценовых скидок и др. В ожидании скачка цен предприятие может заказывать материалы в количествах, которые превышают потребности нормального производственного процесса. Насколько верным оказалось подобное решение, можно затем оценить путем подсчета разницы между предварительными значениями цен и ценами, которые реально сложились в отчетном периоде.
Отклонения планирования, также выделенные из обычного отклонения, рассчитываются с помощью сопоставления рыночной (а не фактической) и нормативной цены. Такие отклонения используются для проверки прогнозов и стандартов, способствуют определению того, нуждаются ли, и, если да, то в какой степени, существующие планы в корректировке под влиянием тенденций в изменении цен на материалы (например, следует ли повысить отпускные цены на готовую продукцию или изменить технологический процесс в части использования материалов).
Отклонения планирования могут быть проанализированы более детально, исходя из возможной ответной реакции руководства на полученную информацию о таких отклонениях. Последние можно условно разделить на три группы. Первую представляют полностью неконтролируемые отклонения, на которые руководство не имеет возможности повлиять, и единственным ответом на появление таких отклонений будет изменение планов деятельности предприятия. В качестве примера можно привести принятие в стране законодательного акта, влекущего за собой выход предприятия из одной из его сфер деятельности. Вторая группа отклонений – это те, на которые руководство способно оказать некоторое корректирующее воздействие, даже если их происхождение лежит вне сферы его влияния. Так, хотя небольшое предприятие и не может повлиять на мировые тенденции цен на рынке сырья, оно может избежать многих негативных последствий путем увеличения складских запасов в краткосрочном периоде. Третья группа - это отклонения, находящиеся под контролем конкретного руководителя. Такие отклонения могут отражать как результат изначально некорректных прогнозов, так и ожидаемые изменения.
Результатом такого более детального анализа является представление о действиях предприятия в условиях неопределенной ситуации на рынке, особенно, если для целей сопоставления отклонения подсчитываются за самые удачные и неудачные периоды. Отклонения анализируются как на предмет ошибок на ранних стадиях планирования, так и ошибок выполнения плана, что помогает принять управленческие решения, необходимые для повышения эффективности деятельности предприятия. Тем не менее, следует отметить, что даже такой углубленный анализ отклонений отражает только часть ответственности отдела снабжения. Так, например, благоприятные отклонения по цене на материалы могут быть связаны при оптовых закупках материалов с увеличением издержек по их хранению, а неблагоприятные отклонения по цене на транспортировку материалов могут возникать вследствие дополнительных издержек по срочным заказам.
Расчет и анализ отклонений по расходу материалов . Отклонения по расходу материалов отражают то, насколько отличие фактически использованного количества основных производственных материалов от нормативного количества, предназначенного для обеспечения фактического выпуска продукции, влияет на размер прямых материальных затрат. Такие отклонения могут выявляться либо при поступлении материалов в производство, либо в конце производственного процесса.
На момент расчета отклонений по расходу материалов существенное влияние оказывает метод учета затрат и калькуляции себестоимости. Если на предприятии применяется попроцессный метод, то отклонения по количеству материалов, как правило, рассчитываются на периодической основе по завершении производственного процесса, поскольку при данной системе калькуляции часто сложно определить заранее, каким будет выпуск за период в условных (эквивалентных) единицах. Если компания использует позаказный метод учета, то отклонения количества лучше выделять при поступлении материалов в производство, которое происходит по мере необходимости и в соответствии с производственным графиком.
Для расчета отклонений по расходу материалов необходимо устранить влияние ценового фактора, поэтому такие отклонения оцениваются по нормативной цене. Применение фактической цены привело бы к тому, что отклонение по использованию могло бы влиять на эффективность работы отдела закупок, поскольку любая чрезмерная цена за покупку будет учтена как перерасход материалов. Формула вычисления отклонений по использованию материалов выглядит следующим образом:
Следует обратить внимание, что в нашем примере фактически было произведено 900 единиц продукции, а реализовано только 850 единиц. Прямые материальные затраты, как правило, являются переменными. Согласно допущению о линейной зависимости, принятому в бухгалтерском учете, они постоянны в расчете единицу продукции и изменяются прямо пропорционально изменению объемов производства (продаж). Поэтому для целей согласования сметной и фактической прибыли расчеты можно осуществлять, исходя непосредственно из объема продаж. Аналогичным образом далее будет рассчитываться отклонение для прямых трудовых затрат. В рассматриваемом нами примере отклонения по расходу материалов составят:
по материалу А : (4000 кг – 850 ед. х 5 кг) х 20 у. е. = 5000 у. е.(б)
по материалу В: (2600 кг – 850 ед. х 3 кг) х 30 у.д. е. =1500 у. е. (н)
Итого отклонение по расходу материалов = 3500 у. е. (б)
Благоприятное отклонение 5000 у. е. мы имеем по расходу материала А, поскольку фактически было отпущено в производство данного материала меньше, чем планировалось. По использованию материала В отклонение 1500 у. е. может быть признано неблагоприятным из-за большего фактического расхода. В итоге отклонение по расходу материалов является благоприятным (3500 у. е. = 5000 у. е. – 1500 у. е.).
Благоприятные отклонения по расходу материалов могут быть связаны с применением материалов более высокого качества, при введении в производственный процесс для изготовления каждой единицы конечного продукта только части требуемого материала и т.п. При этом результатом последнего, если это не вызвано усовершенствованием технологического процесса, может оказаться выпуск продукции ненадлежащего качества.
Неблагоприятные отклонения по расходу материалов могут быть вызваны как применением неточных нормативов, так и различными неэффективными действиями, такими как: плохое планирование графика производственного процесса, ошибки в наладке оборудования, использование материалов более низкого качества с целью экономии на цене, нерегулярные закупки, потери материалов на производственной линии, использование недостаточно квалифицированного труда, невозвращение на склад неиспользованных материалов и др.
Определение общего отклонения по материальным затратам . Общее отклонение по прямым материальным затратам представляет собой разницу между фактической стоимостью материалов и их нормативной стоимостью в соответствии с гибкой сметой и рассчитывается следующим образом:
Применительно к условиям нашего примера общее отклонение по материальным затратам составит:
по материалу А: 88000 у. е. – (850 ед. х 100 у. е.) = 3000 у. е.(н)
по материалу В: 70200 у. е. – (850 ед. х 90 у. е.) = 6300 у. е.(б)
Общее отклонение по материальным затратам = 3300 у.е.(б)
Сопоставим полученный результат с рассчитанными ранее отклонениями:
Отклонение по цене на материалы = 200 у. е. (н)
Отклонение по расходу материалов = 3500 у. е. (б)
Общее отклонение по материальным затратам = 3300 у. е. (б)
Как видно, общее отклонение по материальным затратам получается благоприятным, т. к. отклонение по расходу материалов благоприятно, и оно больше, чем неблагоприятное отклонение по цене.
Бракованные изделия и отходы производства . В момент отпуска материалов в производство не всегда известен окончательный результат их расходования. Поскольку «почти во всех производственных процессах происходят потери материалов вследствие брака и/или сокращения производства, то к запланированным чистым объемам нужно прибавить объемы неизбежных потерь из-за брака по каждому виду материалов. В результате получим валовый прямой плановый расход материалов за период» 24 . Таким образом, «… отходы производства в результате брака составляют разницу между вводом (незавершенным производством) и выходом (завершенным производством или конечной продукцией)» 25 . При этом в контексте анализа отклонений следует выделить потери от наличия отходов и потери от брака.
Отходами производства считаются материалы, которые потребляются в процессе производства продукции, но не становятся частью изделия (например, при изготовлении изделий круглой или овальной формы из квадратных заготовок). Отходы также могут включать некондиционные или поврежденные материалы, которые не пригодны к использованию в процессе производства. Отходы, ожидаемые в процессе производства (нормативные потери), включаются в нормативную стоимость материалов. Если величина отходов окажется больше нормативной величины, то превышение (сверхнормативные потери) отражается как отклонение по использованию материалов наряду с разницей между плановыми и фактическими значениями количества израсходованных материалов.
Предприятия могут продавать отходы, компенсируя, таким образом, часть издержек. Доходы от реализации отходов могут учитываться либо как прочие доходы, либо как вычет из производственных затрат за тот же отчетный период. При этом чаще применяется уменьшение себестоимости проданной продукции, поскольку данная процедура не требует корректировки запаса готовой продукции на конец периода. Доход от продажи отходов можно рассматривать также как снижение фактической себестоимости материалов за отчетный период. В таком случае доходы от продажи отходов будут включаться в отклонение по расходу материалов.
Браком считают продукцию и полуфабрикаты, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам и не могут быть использованы по своему основному назначению, либо требуют дополнительных затрат на устранение выявленных дефектов. Если наличие отходов подразумевает лишь потери материалов, то брак означает еще и потери трудовых и накладных расходов. Стоимость бракованных изделий зависит от момента признания потерь (момента контроля), а не от времени фактического появления брака. Обычно контроль организован таким образом, чтобы, с одной стороны, обеспечить выявление брака сразу после его возникновения, а, с другой, минимизировать издержки по приостановке производства для изъятия бракованного изделия из процесса производства.
Как правило, некоторый уровень брака всегда предусматривается заранее и вносится в смету как часть нормативной себестоимости продукции (нормативные потери), так как издержки по полному устранению брака могут оказаться неоправданно высокими. Когда брак включается в нормативную себестоимость продукции, то имеют место три возможные стоимости изделия: стоимость качественного изделия (до признания потерь), стоимость бракованного изделия и стоимость выпущенного из производства изделия (после признания потерь).
Кроме нормативных потерь на предприятии возникают сверхнормативные потери или доходы. В этом случае можно рассчитать отклонение по браку, которое представляет собой разницу между фактическим и нормативным количеством бракованных изделий, умноженную на нормативную стоимость бракованных изделий. Следует отметить, что на процедуры расчета отклонений по материальным затратам наличие брака напрямую не влияет.
Ответственность за материальные затраты . Поскольку отклонения по цене на материалы выявляются на этапе закупки, ответственность за контроль этих отклонений обычно возлагается на отдел снабжения. По общему признанию цена материалов в значительной степени находится вне его контроля, однако отклонение может вызываться и такими факторами, как качество, оптовые скидки, расстояние от поставщика до завода и т.д. Эти факторы часто находятся под контролем отдела снабжения. Поскольку отклонения по цене на материалы, чаще всего, не контролируются руководителем производственного подразделения, более целесообразно не включать их в отчеты производственных подразделений, а показывать материальные затраты по нормативной стоимости.
За отклонения по количеству израсходованных материалов ответственен руководитель того структурного подразделения, в котором данные отклонения возникают. Включение данного типа отклонений в отчет конкретного подразделения требует определения того, в каком именно подразделении возникли отклонения по расходу материалов. Однако данный подход требует достаточно трудоемких процедур по подсчету запасов или потоков материалов из одного подразделения в другое, что не всегда оправдано с точки зрения экономической целесообразности.
Бракованная продукция или некачественно выполненная работа в ряде случаев могут быть обнаружены в одном подразделении, хотя фактически они возникли на более ранней стадии совершенно в другом подразделении. В данной связи возникает вопрос об ответственности за признание брака при его выявлении. При этом бывает достаточно сложно определить брак в момент его возникновения, поскольку он может не быть естественной точкой контроля качества, либо контроль качества в этой точке может быть слишком дорогостоящим. Если определение ответственности за брак представляет известные сложности, то отнесение стоимости брака на более ранние стадии производства может оказать негативное влияние на существующую систему контроля затрат. Поэтому нередко брак относят на те подразделения, где он обнаружен, даже если известно, что его причина кроется в более ранних стадиях производства. При этом необходим обстоятельный анализ причин, вызвавших брак, и принятие конкретных мер по их устранению.
В случаях, когда замена материалов происходит из-за неосторожности рабочих, их низкой квалификации и т.п., ответственность возлагается на соответствующее производственное подразделение. Замена материалов может происходить также в результате ошибок планирования производственной деятельности, сокращения возможностей рынка, изменения требований к качеству или изменений в технологии. Согласно этим обстоятельствам руководитель производственного подразделения не может нести ответственность за отклонения, возникшие из-за замены материалов. Однако на практике такие отклонения нередко показываются в отчетности тех подразделений, где происходит замена материалов, даже если такая замена находятся вне ответственности руководителя данного подразделения. Анализ возникших отклонений помогает уяснить причины их появления и значения для предприятия.
Loading...